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（本文转载自北京市京师律师事务所）

《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”依据该司法解释，司法实践中已出现将本应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚的行为，转而以逃税罪或非法出售增值税专用发票罪等其他罪名追究刑事责任之典型案例。

然而，该条款因其存在的三大内在缺陷，在司法实践中强制性地将本应以虚开增值税专用发票罪定罪的行为转以其他罪名论处，会严重损害了司法权威性和专业性。

01以司法解释方式将符合犯罪构成之行为排除于特定罪名适用范围之外，动摇公众法律信仰并损害司法权威

“不以本罪论处”之表述，意味着：对于不具备骗抵国家税款目的、亦未因抵扣造成税款被骗损失之虚开增值税专用发票行为，仍构成虚开增值税专用发票罪，仅是不以该罪名予以刑罚而已。

司法机关（包括最高人民法院、最高人民检察院）的司法解释权，源于立法机关之授权，其性质为适用性解释。若通过司法解释或典型案例指导之方式，将构成增值税专用发票罪的行为，实质性地规避该罪名之适用，则不仅构成对罪刑法定原则之冲击，亦将动摇公众对“法律必须被遵守”之基本信念，削弱法律权威，并向社会传递刑法规定可通过司法解释及司法实践予以变通之信号。

司法权威性（公信力）源于对现行法律之恪守。当司法者通过司法解释实质调整罪名之适用，无论其动机如何，均可能导致公众难以继续信赖司法能够公正、稳定地保障其权利，法律信仰与司法权威性亦可能随之受损。

02将难以在增值税税法体系中成立之“未因虚抵造成税款损失”情形纳入司法解释，严重损害司法专业性

（一）虚开增值税专用发票罪之司法解释不得与税法规范体系相冲突

司法解释系将抽象的刑法条款予以具体化、明确化的规范适用活动，其本质属于法律框架内的规范性论证过程。其专业性之核心，在于解释方法是否遵循法律解释的基本规则（包括文义、体系及以法益保护为中心的目的解释），以及论证逻辑是否严谨一致。

虚开增值税专用发票罪属法定犯。刑法条文未作特别规定时，对该罪名进行司法解释及司法适用，必须将《中华人民共和国增值税暂行条例》《中华人民共和国发票管理办法》等行政法规的规定，作为必要的解释依据与补充性规则。

若司法解释中设定之“未因虚抵造成税款损失”等情形，与现行税法规范体系相抵触，则将动摇司法逻辑的严谨性，引发公众对司法专业性的合理质疑，并损害司法裁判的公信力与权威性。

（二）在法律评价体系中，“虚假进项税额”“抵扣”与“税款损失”三个要素同时出现时，只能得出造成税款损失的唯一结论

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条第一款规定：“……应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。……”据此，增值税应纳税额的确定以真实发生的销项税额为前提基础。只有当进项税额（无论真实或虚假）用于抵扣真实发生的销项税额时，才涉及增值税应纳税款是否减少的问题。

当“虚假进项税额”“抵扣”与“税款损失”三者作为并列的法律评价要素时，其逻辑前提必然是存在真实发生的销项税额（此为税款损失产生之根本）。由此得出的唯一合理结论是：以虚假进项税额抵扣真实销项税额，必然造成增值税应纳税款的损失。

相关司法解释中设定的“没有因虚抵造成税款被骗损失”之情形，置于我国增值税完整的税法规范体系与严谨的计税逻辑下进行审视，难以成立。

（三）“闭环虚开未造成税款损失”裁判观点系缺乏法律依据的主观臆断

部分裁判观点认为，“闭环虚开”行为中，行为人同时申报了虚假的销项税额与进项税额，整体上未因抵扣造成国家税款的实际损失。此观点缺乏充分法律依据。

增值税的纳税义务与抵扣权利均以真实交易为基础。虚假交易本身并不产生法定的纳税义务，亦不产生合法的进项税额抵扣权利。因此，在税法评价上，同时申报的虚假进、销项税额，其“销项税额”不构成真实的纳税义务，其“进项税额”亦不具备合法的抵扣资格。该行为并未在实质上形成“未造成税款损失”的法律事实，前述裁判观点脱离了税法的实体规则。

对此类行为的法律定性，应依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规范框架进行判断：

1.造成税款损失的情形：根据第六十三条规定，纳税人进行虚假纳税申报，造成不缴或少缴税款的，构成“偷税”。

2.未涉及税款损失的情形：根据第六十四条第一款规定，进行虚假纳税申报，未涉及税款损失的，应定性为“编造虚假计税依据”，并承担相应的行政处罚。

“闭环虚开”案件中，行为人同时申报虚假进、销项税额的行为，已在税法层面被《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款明确评价为“编造虚假计税依据”。刑事司法实践不应脱离现行税收行政法律规范的既有评价体系，在缺乏明确法律授权的情况下，自行创设“未造成税款损失”的裁判理由，以维护法律体系的内在统一与司法裁判的专业公信力。

03将是否实施后续的逃税行为，作为“让他人为自己虚开”是否适用虚开增值税专用发票罪的排除标准，存在逻辑断裂，损害司法的权威性

（一）虚开增值税专用发票与虚假纳税申报的界定，及二者在逃税罪中的关联关系

1.“虚开”行为：根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十二条及其实施细则第四条，并依据《解释》第十条第一款的规定，刑法意义上的“虚开”，是指行为人与受票方之间虚构经营活动信息（包括货物品名、服务名称、数量、金额等）并达成合意，进而完成发票的填开与交付。虚开增值税专用发票罪的实行行为包括“为他人虚开”及“为自己虚开”。

2.“虚假纳税申报”行为：此行为系逃税罪的实行行为，指行为人向税务机关报送虚假的纳税申报材料，导致不缴或少缴应纳税款的结果。

3.关联关系

在逃税犯罪中，上述两种行为通常构成手段与目的的牵连关系。具体表现为：行为人实施“让他人为自己虚开”增值税专用发票的行为，取得虚开发票后，将该发票用于虚假的增值税进项税额申报，以抵扣真实发生的销项税额，从而直接造成国家增值税款损失。其中，“让他人为自己虚开”是预备性的手段行为，而利用虚开发票进行“虚假纳税申报”（抵扣税款）是实现逃税目的的结果行为。

（二）以是否实际实施后续虚假纳税申报，作为对“让他人为自己虚开”行为是否以虚开增值税专用发票罪论处的判断标准，存在逻辑关联的欠缺

《解释》以行为人是否利用所取得的虚开增值税专用发票实施虚假纳税申报并造成国家税款损失，作为决定是否对“让他人为自己虚开”行为予以虚开增值税专用发票罪刑罚的依据，其论证逻辑有待商榷。

虚开增值税专用发票行为与利用该发票实施虚假纳税申报行为，分属刑法中具有独立构成要件的不同行为阶段。前者侵害的是发票开具管理秩序，后者直接侵害的是纳税申报管理秩序。将后一行为的实施与否及其结果，作为对前一行为进行刑事责任评价的决定性因素，实质上是以一个独立且后续的行为后果，反向决定前一独立行为的刑事可罚性。此种论证方式，因欠缺充分的直接关联性，属于典型的逻辑谬误。

04《解释》第十条第二款之规范性校正必要性：避免刑法体系逻辑悖论及虚开增值税专用发票罪核心罪名功能虚化

我国刑法针对危害增值税专用发票管理秩序的犯罪行为，已构建起一个根据行为阶段与侵害法益不同而层次分明的罪名体系。具体而言，对于违反《中华人民共和国发票管理办法》中关于发票印制、领购、开具等核心管理环节之秩序性规定的行为，刑法针对增值税专用发票的不同管理环节，分别设置了非法制造、出售（购买）以及虚开等独立罪名。因《解释》第十条第二款之规定混淆上述罪名的适用条件，其严重危害性不容忽视。

（一）存在与刑法条文体系相悖的逻辑矛盾

《刑法》第二百零八条第二款已明确规定：“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。”该规定明确区分了“购买”“虚开”及“出售”三种具有独立构成要件与评价意义的行为方式，并确立了分别评价的处断原则。若司法典型案例，将符合虚开构成要件的行为径直以非法出售增值税专用发票罪论处，不仅与前述《刑法》规定所体现的体系性区分逻辑相悖，也可能导致刑法条文间的内在协调性受到破坏。

（二）实践危害：虚开增值税专用发票罪核心罪名虚置与诱发司法适用混乱

1.导致虚开增值税专用发票罪核心罪名被架空虚置，冲击“以票控税”制度根基：虚开增值税专用发票罪是我国维护增值税抵扣链条真实性、保障“以票控税”税收征管模式有效运行的核心刑事防线。若该罪名在司法实践中被其他罪名不当替代或吸收，将直接削弱刑法对“虚开”行为本身的独立否定评价与威慑效力，实质上架空了该罪名的规范保护目的。长远观之，此举必然侵蚀增值税专用发票作为税款抵扣凭证的公信力与管控秩序，进而动摇我国现行税收征管体系的制度基础。

2.混淆罪名间泾渭分明的界限，加剧司法裁判尺度不统一：现行司法解释中存在的模糊指引，可能致使本应界限清晰的虚开增值税专用发票罪、非法出售（购买）增值税专用发票罪以及逃税罪产生不当混淆。若以此为基础进行裁判，必然导致不同地区、不同审级法院对实质相同案件的定性产生重大分歧，引发“同案不同判”的普遍性司法困境。这不仅严重损害司法公信力与权威性，亦使得市场主体难以对自身涉税行为的刑事法律风险形成稳定、合理的预期，有悖于法治化营商环境的构建要求。

05关于协调保护实体企业与惩治虚开增值税专用发票犯罪的价值平衡路径探析

为在维护国家税收征管秩序的同时，降低虚开增值税专用发票罪刑事追诉对企业正常经营的负面影响，实现惩治犯罪与保障经济发展的价值平衡，建议立法机关对相关规范体系作如下完善：

路径一：调整虚开增值税专用发票罪的规制范围

建议在立法层面将“让他人为自己虚”及“为自己虚开”行为，排除于本罪的适用范围，明确本罪主要惩治的是直接侵害增值税专用发票开具管理秩序的行为，即以“虚开行为本身”为打击重点。

路径二：明确以逃税罪规制相关后续行为

建议明确规定：行为人实施“让他人为自己虚开”行为，并实际利用虚开的增值税专用发票进行虚假纳税申报，造成国家税款流失，且符合逃税罪构成要件的，应以逃税罪定罪处罚。

作者简介

邱继岩律师

京师律所税务法律事务部主任

京师律所（全国）税法专业委员会主任

专注涉税法律领域：涉税、发票税务争议行政复议、行政诉讼代理；税务行政处罚听证代理；涉税、发票犯罪刑事案件辩护；税务干部职务犯罪刑事案件辩护；涉及发票合同争议案件代理；企业日常、专项重大交易项目税务法律风险防控、筹划；税法培训等。