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（本文转载自北京市京师律师事务所）

虚开增值税专用发票罪的司法实践，长期深陷“立法文义清晰，裁判尺度混沌” 的困境。其根源在于，实践中通过 “司法造法”，将本应属于本罪评价范畴的行为，强行转向以逃税罪或非法出售增值税专用发票罪论处。这种脱离刑法、税法规则的裁判逻辑，因其内在的自我矛盾与体系冲突，导致了司法适用标准的全面失序。

裁判规则自我矛盾，在最高法的内部文件与“两高”司法解释之间直接显现：

1.《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十条第二款明确规定，对因“虚抵”造成税款损失的行为，应以虚开增值税专用发票罪论处。

2.最高法办公厅《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》（以下简称《答复》）却指出，以“虚开增值税专用发票虚抵进项税额”实现不缴、少缴税款，构成犯罪的，应以逃税罪论处。

因此，要终结这场持续数十年的司法乱象及恢复司法在税收法治中的公信力，实现法律适用的统一和捍卫罪刑法定原则，应当厘清“虚开”与“虚抵进项税额” 的法律内涵，辨明二者之间的实质关系，并严格划清与逃税罪的逻辑界限。

一、“虚开”与“虚抵进项税额”的法律界定及与逃税罪的逻辑关系

（一）“虚开”概念的法律界定

根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十二条及《解释》第十条第一款的规定，刑法意义上的“虚开”，是指行为人虚构应税经营活动信息（包括货物、服务名称、数量、金额等），并据此填开、交付发票的行为。

其核心行为模式包括：

1.“为他人虚开”：指行为人与受票人达成合意或依其要求，在空白增值税专用发票上填写虚假经营信息并予交付。此行为直接扰乱了发票开具管理秩序，系虚开增值税专用发票罪的典型实行行为。

2.“让他人为自己虚开”：指行为人与开票人达成合意或提出要求，使开票人为其开具内容虚假的发票，行为人继而取得该发票。此行为是获取非法抵扣凭证的关键环节。

（二）“虚抵进项税额”概念的法律界定

“虚抵进项税额”是指行为人通过办理虚假的增值税纳税申报，将不真实或不合法的进项税额认证抵扣真实发生的销项税额，从而实现不缴或少缴增值税税款的行为。其成立须同时满足以下三个要件：

1.须通过法定纳税申报程序实现。依据《增值税一般纳税人纳税申报办法》等有关规定，进项税额的抵扣必须通过向税务机关正式报送《增值税纳税申报表》等资料完成。脱离此法定申报程序，仅持有虚开发票不构成法律评价意义上的“虚抵”。

2.抵扣的进项税额信息须与虚开发票所记载的信息相符。行为人在增值税纳税申报中填报的用于抵扣的进项税额，必须与其所取得并据以申报抵扣的虚开增值税专用发票上记载的虚假信息完全对应。

3.须造成增值税税款损失。根据增值税计税原理，只有当虚报的进项税额实际抵扣了真实发生的销项税额，才会导致国家税款流失。若仅有“虚开”与“虚报”，而无真实销项税额可供抵扣（如“环开”），其性质属于税法上的“编造虚假计税依据”，与造成实质性税款损失的“虚抵”存在本质区别。

（三）三者逻辑关系辨析

1.“虚抵进项税额”的刑法评价，应被逃税罪构成要素“造成税款损失的虚假纳税申报”所吸收。

根据《解释》第一条的规定，“虚抵进项税额”别定义为 “虚假纳税申报”（即逃税罪实行行为）的一种欺骗手段。这意味着：

其刑事违法性具有依附性与非独立性：“虚抵进项税额”的刑事可罚性，并非源于其自身，而是完全源自并依附于 “以欺骗手段进行虚假纳税申报并造成税款损失” 这一整体逃税行为的违法性评价。它不具备独立于逃税罪的犯罪构成意义。

其法律评价具有等同性与可替代性：从定罪的法律效果上看，无论是描述为“虚抵进项税额”还是概括为“造成税款损失的虚假纳税申报”，在最终的刑法评价上并无实质差异。前者是后者的具体表现形式，后者是前者的规范性本质。

2.“让他人为自己虚开”与“虚抵进项税额”是性质迥异、应独立评价的前后行为。

“让他人为自己虚开”是取得非法抵扣凭证的行为，止步于发票的非法获取；“虚抵进项税额”则是利用该凭证进行欺诈性纳税申报的行为。二者在行为阶段、内容与完成形态上均具有独立性，必须分别进行刑法评价。

前一行为直接侵害的是国家发票开具管理秩序，其危害性在于制造并为受票人提供了虚假的增值税进项抵扣凭证，对应罪名为虚开增值税专用发票罪。后一行为则直接侵害了国家纳税申报鼓励秩序与税款财产所有权，其核心在于通过欺骗手段逃避其税收债务的履行，对应罪名为逃税罪。

3.“为他人虚开”与逃税罪之间缺乏必要的刑法因果关系。

该行为在逃税罪链条中仅扮演“工具提供者”的角色，为受票人实施逃税预备了条件（非法发票）。但其本身并不参与，也无法支配受票人后续是否以及如何实施“虚抵”与虚假申报。从刑法因果关系理论出发，“为他人虚开”与最终可能发生的逃税结果之间，欠缺直接性与必然性，不应认定为逃税罪的帮助犯（除非存在事前通谋等可证明的共同犯罪故意）。其刑事责任应严格限定在虚开增值税专用发票罪所规制的范围内。

二、《解释》与《答复》的逻辑悖论分析

（一）《解释》第十条第二款的内在悖论

《解释》第十条第二款所确立的“不具有骗抵税款为目的”与“未因虚抵造成税款损失”的情形，不以虚开增值税专用发票罪论处，该条款自身就存在两个根本性悖论：

悖论一：“为他人虚开”的入罪逻辑崩塌。

《解释》第十条第二款确立的“具有骗抵税款目的”与“虚抵造成税款损失”双重要件，在适用于“为他人虚开”这一典型行为时，将直接导致其刑事可罚性基础的彻底瓦解，形成一个自我否定的逻辑困局。

“为他人虚开”行为人的主观意图，通常在于赚取“开票费”或虚构业绩等，其直接目的并非“骗抵税款”；其客观行为止步于虚开发票的交付，完全不参与、也无法控制受票方后续是否以及如何“虚抵”税款。因此，该行为天然欠缺《解释》所要求的“骗抵税款目的”与“造成税款损失”这两个核心要素。

若严格按照《解释》的文义与逻辑进行推演，将必然得出一个在司法实践中无法成立的结论：除了与受票方构成逃税罪共犯的极少数情形外，刑法意义上的“为他人虚开”行为将几乎全部无法以本罪论处。 这无疑架空了刑法第二百零五条对“为他人虚开”这一明确规定为实行行为的刑事规制，使得针对此类危害发票管理秩序核心行为的打击，在逻辑前提上即陷入瘫痪。

悖论二：创设“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”伪命题及其荒谬逻辑。

《解释》将“虚抵是否造成税款损失”作为是否以虚开增值税专用发票罪论处的判断标准，然而，从增值税现行规则审视，这是创设了一个税法上无法成立的“伪命题”。

1.逻辑前提的虚假性：“虚抵”必然指向税款损失。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条“应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”的规定，“虚抵进项税额”这一概念的税法内涵，本身就意味着通过虚假申报，不缴或少缴增值税应纳税额。因此，在税法评价上，根本不存在所谓“未造成税款损失的虚抵”。

2.“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”：一个激励犯罪的伪命题及其荒谬逻辑

认为闭环虚开因同时申报虚假进项、销项，而“未因虚抵造成税款损失”的裁判观点，实质是将属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条的“编造虚假计税依据”行为。混淆为“虚抵进项税额”行为。闭环虚开行为、与虚抵进项税额及增值税税款损失之间，并无任何关联性。

若司法实践仅因“闭环虚开未因虚抵造成税款损失”这一法律上无法成立的伪概念，便将行为人实质上同时实施的 “为他人虚开” 与 “让他人为自己虚开” 这两个独立且构成要件不同的违法行为，整体排除在虚开增值税专用发票罪的评价范围之外，则无异变相激励闭环虚开：

只要具备足够的“技巧”，通过精心设计的闭环交易自我“对冲”，便可系统性、规模化地虚开增值税专用发票，而无需承担虚开增值税专用发票罪重罪的刑事风险。这实质上是以司法裁判观点的形式，为利用增值税专用发票进行财务造假、虚构交易、套取资金等违法行为颁发了一纸“技术免责”的默示许可，是司法逻辑对犯罪伎俩的荒谬鼓励。

（二）《答复》与《解释》的系统性冲突：司法权威的自我消解与司法论证逻辑的混乱

1.行为评价的逻辑断裂与规则创设的任意性：政策目的与法律方法的根本冲突。

《答复》所处理的“虚开增值税专用发票虚抵进项税额”这一复合行为，依据刑法清晰可辨：它由“让他人为自己虚开”（该行为本身已独立符合虚开增值税专用发票罪的构成要件）与 “利用虚开发票进行虚假纳税申报”（该行为独立符合逃税罪的构成要件）两个可分离评价的行为组成。若基于“保护实体企业”等刑事政策考量，司法者意图对此类行为人做整体从轻评价（即适用刑罚相对较轻的逃税罪），理论上存在两种路径：

路径A（直接但可能越界）：以司法解释的形式，明确规定此类特定情形以逃税罪论处。此做法虽在形式上可能面临违反“一行为一评价”的罪数理论或冲击构成要件明确性的质疑，但至少具有规则的公开性与明确性，可以为司法实践提供了清晰的指引。

路径B（《答复》所采用的迂回路径）：不正面处理罪数理论与构成要件问题，而是创造一个新的、概括性的行为类型表述（“虚开…虚抵…”），并直接赋予其逃税罪的法律后果。这实质上是一种隐蔽的“司法造法”，它通过模糊行为的具体构成要件，回避了对为何不适用虚开罪、如何实现罪数评价等核心法律问题的论证。

《答复》选择了路径B的根本性问题在于：它为了达成特定的政策目的（从轻处罚），不惜以牺牲法律推理的严谨性、构成要件的明确性以及司法规则的稳定性为代价。其创造的规则不仅缺乏坚实的法理基础，更因其表述的模糊性与逻辑的跳跃性，在司法适用中必然引发更多混乱与分歧。相较之下，路径A虽然同样可能引发合法性质疑，但因其规则的明确性，至少不会在司法系统内部制造如此严重的理解混乱与适用分裂，也不会向公众传递关于“虚开”行为法律边界如此混乱的信号。这反映出司法在应对政策压力时，方法论上的严重失当。

2.刑法基本原则的修辞化滥用与说理的空洞化

尤为严重的是，《答复》为赋予其结论表面上的正当性，诉诸“主客观相统一”“罪责刑相适应”等刑法基本原则作为论证支撑。然而，这些原则作为指导刑事立法与司法的价值基石与解释准则，其功能在于确保具体规则适用的公正性与合理性，绝不能替代对具体犯罪构成要件的严格论证。

《答复》的论证方式，本质上是以宏大原则的修辞性援引，掩盖了“为何将形式上完全符合虚开增值税专用发票罪构成要件的行为，最终以逃税罪论处”的论证说理义务。不仅损害释法说理的专业性与严密性，更使得该裁判指引失去可检验性与可辩驳性，最终掏空了司法裁判的理性基础与公信力内核。这是司法方法论上的严重倒退，其危害远甚于对单一罪名适用的技术性争议。

三、终结司法混乱的根本路径：在规则之治下寻求严惩虚开和保护实体企业的平衡

要彻底终结虚开增值税专用发票罪在司法适用中长达数十年的混乱局面，并在法治框架内有效回应保护实体经济的政策关切，应当采取体系性措施，以刑事司法的确定性容纳刑事政策的合目的性，最终实现严惩虚开增值税专用发票犯罪与保护实体企业长期发展的平衡。

（一）司法层面的当务之急：清理冲突规则与统一裁判尺度

最高司法机关（最高人民法院、最高人民检察院）应立即对涉及虚开增值税专用发票罪认定的各类规范性文件、指导性案例及内部答复进行系统性审查。对于其中与《刑法》及《税法》相抵触或不当创设“司法造法”标准的内容（如引发广泛争议的《答复》），应通过权威渠道予以明确废止或修正。此举旨在首先从司法系统内部清除自相矛盾的裁判依据，恢复法律适用最基本的统一性与可预期性，此为重建专业司法公信力的前提。

（二）立法层面的根本方案：以立法明确罪名的适用

对具有真实交易背景“虚开并虚抵”行为从宽处理的现实需求，应当通过立法程序予以确认和规范，而不能由司法机关以越权解释的方式自行创设规则。根本的解决之道在于：

建议由全国人民代表大会常务委员会，以刑法修正案或立法解释的形式，对《刑法》第二百零五条（虚开增值税专用发票罪）增设专门的适用指引或从宽条款。例如，可以明确规定：“行为人实施了虚开增值税专用发票并用于虚抵进项税额的行为，但确有证据证明存在真实生产经营活动基础，造成税款损失的，按照逃税罪论处。在税务机关依法下达追缴通知后，积极补缴税款、滞纳金及罚款，避免国家损失继续扩大的，适用相关从宽处理规定。”

通过指引适用逃税罪及其出罪机制（如《刑法》第二百零一条第四款），为确有悔改、补救行动的企业提供了明晰的法律预期和挽救空间，真正体现税收刑法保护国家税收法益的核心目的。

唯有通过“司法纠偏”确立统一的裁判规则，通过“立法明确”提供合法的政策出口，才能系统性解决当前司法困境和恢复公信力。这不仅是技术性的修补，更是一场推动涉税刑事司法应当严格受立法约束的深刻变革。最终在法治轨道上，实现打击税收犯罪与护航实体企业发展之间的艰难平衡。

律师简介

邱继岩律师

京师律所税务法律事务部主任

京师律所（全国）税法专业委员会主任

专注涉税法律领域：涉税、发票税务争议行政复议、行政诉讼代理；税务行政处罚听证代理；涉税、发票犯罪刑事案件辩护；税务干部职务犯罪刑事案件辩护；涉及发票合同争议案件代理；企业日常、专项重大交易项目税务法律风险防控、筹划；税法培训等。