厚积薄发

启行千里

今年11月，最高人民法院发布了八个依法惩治危害税收征管犯罪典型案例。其中第一个案例郭某、刘某逃税案明确了“以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”的裁判指导性原则。近日，最高人民法院办公厅专门发文《关于明确虚开增值税专用发票‘虚抵进项税额’行为性质建议》，再次强调对虚开增值税发票抵扣进项税额的，应以逃税罪而非虚开增值税发票罪论处。最高院短期两次发文强调同一司法认定问题，体现了对限缩司法实践虚开增值税专业发票罪认定的重视。笔者认为，如果基层司法机关全面贯彻这一司法观念的转变，虚抵进项行为型的案件将大量适用逃税罪，当事人所面临的压力会大大减少。

一、虚抵进项行为以往司法判例都是认定为虚开增值税专用发票罪

《刑法》第二百零五条规定了虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的犯罪行为。其中第三款规定了虚开的行为具体模式：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”受票方是出于少缴税款或多退税款的功利目的才找到开票方进行虚开的。也就是说，在一节虚开增值税专用发票事实中，受票方与开票方均可能构成虚开增值税专用发票罪。那么是不是只要存在了虚开增值税专用发票的行为，受票方与开票方就构成虚开增值税专用发票罪？

总得来看，司法机关认定被告人构成虚开增值税专用发票罪的基本逻辑是：受票方在真实交易中以不含税价格支付货款，真实交易的卖家不具备开票资格便没有因此次交易向国家纳税。因此受票方无权将此次交易作为进项予以扣除。受票方支付开票费买增值税专用发票的行为是虚开，开票费没有到国家的税收中，受票方又实现了抵扣进项少缴税款的目的，造成了国家税收的损失。乍看之下，司法机关的认定思路非常顺畅。但仔细推敲不难发现，司法机关以受票方具备“让他人虚开”的故意掩盖了受票方想要少缴税款的故意，陷入了循环论证的错误。即虚开增值税专用发票罪的主观要件是行为人有虚开的故意，客观要件是行为人有虚开的事实。这也是没有遵循主客观相一致的认定原则。

为什么行为人的主观要件需要认真考察？以本案为例，所谓造成国家税款损失的直接原因其实是受票方用增值税专业发票抵扣进项的行为。而事实上，受票方也确实有真实的交易进项用于自身经营，只是因卖方不具备开票资格，才找到他人花钱买票的。增值税专用发票抵扣的目的是保障经营者可持续成长。从受票方的角度看，其分两笔交易获得进项抵扣在形式层面不符合税法规则，但客观上符合税收政策的初衷。至少并没有骗取原本已经归属国家的税收，以《刑法》第二百零五条规定的骗税行为在危害性上不可同日而语。

二、虚抵进项行为如何定性应当坚持主客观一致原则

最高院关于“虚抵进项”行为性质的答复中提到：“我们注意到，理论和实践中对于虚开增值税专用发票行为存在定罪泛化的倾向脱离主客观相统一和罪责刑相适应原则，不考虑行为人的主观目的，将"虚开"理解为"不真实开票"，导致定性不准，打击范围过宽。”这就说明，最高院也认为，将虚抵进项行为统统定为虚开增值税专用发票罪是错误的，应当坚持主客观一致的原则在个案区分评价。

最高院此前发布的典型案例一（郭某、刘某逃税案）充分体现了司法观念的转变。2018年2月，被告人郭某、刘某在天津市西青区注册成立索某金属制品有限公司（下称“索某公司”），郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。2018年2月至12月间，郭某、刘某在与四川泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。一审法院起初还是依照以往的观念，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。而后二审法院改判各被告人逃税罪，刑期也大大降低。

该案例的典型意义在于，在虚开增值税专用发票行为存在时，司法机关不能直接认定受票人主观上“让他人为自己虚开”，客观上“让他人为自己虚开”。而是应当根据受票人拿到票以后是抵扣进项少缴税，还是利用政策骗退税。区分逃税与骗税正是坚持了主客观相一致的原则。另外值得注意的是，典型案例中的表述称受票方与开票方没有真实交易，即开票对应的交易完全是虚构的。而前述人民法院案例库的案例，受票方确实与个体工商户开展了真实贸易，只是开票方换了一家。如果未来基层司法机关能够充分贯彻此次最高院典型案例和答复文件的精神，那么原本实务中存在争议的虚开案件问题至少可以向着有利于当事人的角度解决。

虚抵进项行为性质的指导性意见体现了司法机关对保障民营经济发展的重视。然而司法观念的巨大转变在实务中能否有效贯彻，还有待观察。

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作者简介

陈蓟，浙江工业大学法律硕士，浙江厚启律师事务所食环药犯罪辩护部副主任、三级律师，浙江省法学会律师法学研究会理事，杭州市律师协会拱墅分会刑事专业委员会委员。办理多起商事犯罪、环境污染犯罪、网络犯罪案件辩护，其中在网络犯罪、传统犯罪方面有多起成功案例。对网络犯罪、数字货币刑事风险、合规不起诉制度等前沿司法实践问题有一定研究，在浙江省法学会律师法学研究会年会、杭州律师论坛等学术研讨会上发表多篇实务论文并获奖。

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