厚积薄发

启行千里

虚开增值税专用发票罪是我国危害税收征管秩序犯罪中的核心罪名，其构成要件的界定直接关系到罪与非罪、此罪与彼罪的准确区分，对司法实践具有重要指导意义。结合《刑法》相关规定、司法解释及典型案例，笔者认为，该罪的构成需同时满足“骗抵税款目的”、“增值税税款损失结果”、“无对应真实交易”三个核心要件，三者相辅相成、缺一不可，共同体现“主客观相统一”与“罪刑相适应”的刑法基本原则。

一、“骗抵税款目的”是主观核心要件：区分合法、逃税、骗税，回归立法初衷

虚开增值税专用发票罪的主观方面必须以“骗抵税款为目的”，这是该罪区别于逃税罪等其他涉税犯罪的本质特征，也是司法解释明确其“目的犯”属性的核心体现。

从立法渊源看，1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》明确将该罪的立法目的限定为“惩治虚开增值税专用发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。增值税专用发票的核心功能是“抵扣税款”，立法设立此罪的初衷，就是打击利用该功能骗取国家税款的行为。如果行为人无骗抵税款目的，即使实施了形式上“虚开”行为，也未实质侵犯该罪所保护的核心法益（国家增值税税收利益），自然不应纳入该罪的规制范畴。

最高人民法院、最高人民检察院2024年发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释（法释〔2024〕4号）》（以下简称《解释》）进一步强化了这一立场，《解释》第10条第2款明确规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”这一规定直接将“非骗抵目的”的虚开行为排除在入罪范围之外。例如，企业为满足银行贷款对营业收入的审核要求，虚构交易背景虚开增值税专用发票，但未将该发票用于税款抵扣，因缺乏“骗抵税款目的”，不应认定构成此罪。

人民法院案例库收录的第八届全国十大无罪辩护经典案例——“王某某虚开增值税专用发票案”，更直观印证了该主观要件的必要性。该案中，王某某为应付上级公司年度审计虚增业绩而实施虚开行为，无骗抵税款的主观意图，一审、二审法院均以虚开增值税专用发票罪判处其有期徒刑15年，直至2023年案件再审时，法院采纳“缺乏骗抵税款目的”的辩护意见，改判王某某无罪。最高人民法院在该案入库裁判要旨中明确指出：“在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款流失。行为人不以骗取国家税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以该罪定罪量刑。”

最高人民法院近期发布的典型案例“郭某、刘某逃税案”，进一步凸显了“骗抵税款目的”在区分虚开与逃税中的关键作用。该案中，索某公司实际控制人郭某、法定代表人刘某虽采取虚开抵扣手段，但主观意图在于不缴、少缴应纳税款，而非骗取国家税款，二审法院依据主客观相统一原则，改判二人构成逃税罪。此案的裁判逻辑清晰表明：无骗抵税款目的的虚开行为，即便形式上符合“虚开”特征，也因不符合该罪主观要件而不成立虚开增值税专用发票罪。

二、“增值税税款损失结果”是客观危害要件：无损失则无危害，体现结果犯属性

虚开增值税专用发票罪需以“造成国家增值税税款损失”为客观结果要件，这是该罪作为“危害税收征管罪”的本质要求。若未造成国家税款实际损失，即便行为人实施了虚开行为且具备骗抵目的，也未达到值得刑罚处罚的社会危害性，不应以犯罪论处。

从法律条文解读来看，《刑法》第205条将该罪罪状描述为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”，但结合立法目的与司法解释精神，“骗取出口退税、抵扣税款”并非仅指主观意图，更需指向“实际税款损失”。《解释》第10条第2款将“没有因抵扣造成税款被骗损失”作为出罪事由，直接将“税款损失”纳入该罪构成要件范畴；北京大学王新教授在最高人民检察院官网刊发的《“未造成国家税款损失”可作为虚开发票罪“出罪”事由》一文中亦明确指出：“无论虚开的是增值税专用发票，还是普通发票，在法律评价时均应最终聚焦国家税收利益，紧扣‘国家税款是否损失’这一根本红线。”

司法实践中，“税款损失”的认定需同时满足两个核心条件：一是虚开的发票已实际用于抵扣增值税进项税额；二是该抵扣行为直接导致国家应收增值税税款减少。此外，还需严格区分“虚开增值税专用发票罪的税款损失”与“逃税罪的税款损失”：根据《解释》规定，若行为人存在真实交易，仅通过虚开增值税专用发票虚增进项税额，且虚抵税额在“应纳税义务范围内”，则应认定为逃税罪，而非虚开增值税专用发票罪。例如，某企业实际应缴增值税100万元，通过虚开多抵扣20万元，最终仅缴纳80万元——此时损失的20万元系“国家应得但未收取的税款”，属于逃税行为导致的损失；而虚开增值税专用发票罪的“税款损失”，特指“骗取国家本不应流失的税款”，二者在法益侵害本质上存在明确界分。

三、“无对应真实交易行为”是客观行为要件：界定“虚开”的实质标准，用发展的眼光看待问题

《解释》第十条：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的。

司法实践中，部分观点将前述“实际业务”和“实际应抵扣业务”片面理解为“开票企业与受票企业之间的直接业务往来”，这一认知显然脱离市场交易实际。若按此逻辑，最高人民法院典型案例“张某强虚开改判无罪案”中的“有货代开”行为，会被错误认定为构成虚开增值税专用发票罪，显然有违立法本意。

近三十年，我国经济发展日新月异，我们不能刻舟求剑、按照三十年前的经济环境去司法，而应认识到现今市场交易行为的多样性与不同企业财务管理的差异性，让司法认定回归立法本意与市场经济实质，以全面、发展的眼光看待企业开票问题。对于有真实交易基础的开票不合规行为，应严格区分行政违法与刑事犯罪的边界，避免刑罚打击范围的不当扩大。

笔者认为，《解释》所指的“实际业务”和“有实际应抵扣业务”，在司法实践中即等同于“存在对应真实交易行为”，只要受票企业确有真实采购业务（即具备实际应抵扣的基础），仅因供应方无法开具增值税专用发票等客观原因，委托第三方代开对应税额的增值税专用发票，本质上属于开票流程不合规，可通过“进项税额转出”或“按逃税追责”（需根据具体情形判断）等行政手段规制，而非直接以虚开增值税专用发票罪这一重罪论处。

所以，笔者得出结论：“无对应真实交易行为”应是认定“虚开”的实质标准，也是该罪客观行为要件的核心。若存在对应的真实交易，即使存在让无直接交易关系的第三方代开对应税额的增值税专用发票的情形，也因不符合“虚开”的实质内涵，也不符合该罪的构成要件“虚开”。

四、三要件的协同适用：避免扩大打击面，实现精准治罪

“骗抵税款目的”、“增值税税款损失结果”、“无对应真实交易行为”三个要件需协同适用，缺一不可，共同构成虚开增值税专用发票罪的完整构成体系。

若仅满足“无对应真实交易+骗抵目的”，但无税款损失（如虚开后未抵扣），因未造成实际危害，不构成此罪；

若仅满足“无对应真实交易+税款损失”，但无骗抵目的（如为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的而开票），因缺乏主观故意，不构成此罪；

若仅满足“骗抵目的+税款损失”，但有对应的真实交易，因有对应的真实交易从而有抵扣基础（有货代开），故而不构成此罪。

当三个要件均满足时，最典型的便是空壳公司暴力虚开，便构成虚开增值税专用发票罪，这才是刑罚真正要打击的对象。

总的来说，虚开增值税专用发票罪中“骗抵税款目的”、“增值税税款损失结果”、“无对应真实交易行为”三个核心要件，是对该罪“保护国家增值税税收利益”立法目的的回归，也是对司法实践中“泛化打击”问题的纠正。“骗抵税款目的”限定了主观范围，“增值税税款损失结果”明确了客观危害，“无对应真实交易行为”界定了行为边界，三者协同适用，既避免了将“形式虚开”纳入刑罚范围，也防止了对“实质骗税”的放纵，最终实现精准打击危害税收犯罪、保障企业合法经营以及涵养税源的综合平衡，为优化税收征管秩序提供明确的司法实践指引。

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作者简介

于占达，企业合规与反舞弊部主任，毕业于华东政法大学，上海市犯罪学学会会员。业务领域：刑事辩护、刑事控告、企业反舞弊、企业治理。

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